如何把握收入確認時間:時段義務與時點義務

時間:2019-10-20 22:18來源: 作者: 點擊:
準則當中收入確認、計量的分五步:識別與客戶訂立的合同,識別合同中的單項履約義務,確定交易價格,將交易價格分攤至各單項履約義務,履行各單項履約為義務時確認收入。其中,第一、二、五步屬于收入確認,第三、四步涉及到收入計量。 收入合同開始日,企業...
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  準則當中收入確認、計量的分五步:識別與客戶訂立的合同,識別合同中的單項履約義務,確定交易價格,將交易價格分攤至各單項履約義務,履行各單項履約為義務時確認收入。其中,第一、二、五步屬于收入確認,第三、四步涉及到收入計量。

  收入合同開始日,企業應當對合同進行評估,識別該合同包含的各單項履約義務,并確定各單項履約義務是在某一時段內履行,還是在某一時點履行,然后,在履行了各單項履約義務時分別確認收入。確認收入的最后一步說的是在什么時間——也就是時間點或者是時間段,確認履行單項義務時的收入。有關確認收入有關的時點義務和時段義務關系如下圖所示:(履行各單項履約義務時確認收入步驟用⑤表示,本篇介紹時段義務‍)

  時段義務

  滿足下列條件之一的,屬于在某一時段內履行履約義務;否則為時點義務:

  (一)客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

  企業在履約過程中是持續地向客戶轉移該服務的控制權的,該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務,企業應當在提供該服務的期間內確認收入。比方,常規或經常性服務:保潔、保安和原會計準則的提供勞務、建造合同等。

  (二)客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

  比方,企業為客戶建造廠房,該廠房位于客戶的土地上,客戶終止合同時,已建造的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房;那么,企業提供的該建造服務就屬于在某一時段內履行的履約義務,企業應當在提供該服務的期間內確認收入。

  (三)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途,且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

  具有不可替代用途,指的是因為合同限制或實際可行性限制,企業不能輕易地將商品用于其他用途。有權就累計至今已完成的履約部分收取款項指的是:在客戶或其他方原因終止合同的情況下,企業有權利收取就累計至今已完成履約部分的款項,該款項能補償已發生成本和合理利潤的款項,并且這種權利具有法律約束力。‍

  時段義務確認方法

  對于在某一時段內履行的履約義務,企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入,履約進度不能合理確定的除外。企業應當采用恰當的方法確定履約進度,使其能如實反映企業向客戶轉讓商品的履約情況。

  履約進度的確認和老準則的“完工百分比”非常相似,完工百分比是根據合同(提供勞務交易的)完工進度確認收入與費用的方法。完工進度可以選用下列三種方法:已完工作的測量,已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例;已經發生的成本占估計總成本的比例。履約進度確認(實務當中根據成本法)有產出法、投入法,根據履約進度確認結轉當期時段內發生的成本,以及當期收入金額:

  本期確認的收入=合同的交易價格總額×本期末止履約義務的履約進度-以前期間已確認的收入

  本期確認的成本=合同的預計總成本×本期末止履約義務的履約進度-以前期間已確認的成本‍

  (一)產出法

  產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度;產出法主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。

  產出法是根據能夠代表向客戶轉移商品控制權的產出指標直接計算履約進度的,通常能夠客觀地反映履約進度。但是,產出法下有關產出指標的信息有時可能無法直接觀察獲得,企業為獲得這些信息需要花費很高的成本,這就可能需要采用投入法來確定履約進度。

  【案例】甲公司與客戶簽訂合同,為該客戶擁有的一條鐵路更換200根鐵軌,合同價格為20萬元(不含稅價)。截至2018年12月31日,甲公司共更換鐵軌160根,剩余部分預計在2019年5月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務,且該履約義務滿足在某一時段內履行的條件。假定不考慮其他情況。

  【分析】本例中,甲公司提供的更換鐵軌服務屬于在某一時段內履行的履約義務,甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此,截至20×7年12月31日,該合同的履約進度為60%(160/200);甲公司應確認的收入為16萬元(20萬元×80%)。‍

  (二)投入法

  投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。投入法主要是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度,主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時,按照直線法確認收入是合適的。

  投入法所需要的投入指標雖然易于獲得企業的投入與向客戶轉移商品的控制權之間未必存在直接的對應關系。因此,企業應當考慮商品的性質,在采用該方法時,應當扣除那些雖然已經發生、但是未導致向客戶轉移商品的投入。

  【案例】乙公司經營一家健身俱樂部。2018年3月1日,某客戶與乙公司簽訂合同,成為乙公司的會員,并向乙公司支付會員費4800元(不含稅價),可在未來的12個月內在該俱樂部健身,且沒有次數的限制,問乙公司如何確認收入。假設客戶購買是確定數量服務,比方在未來12個月內,客戶隨時可來健身100次,問乙公司該如何確認收入。

  【分析】客戶在會籍期間可隨時來俱樂部健身,且沒有次數限制,客戶已使用俱樂部健身的次數不會影響其未來繼續使用的次數,乙公司在該合同下的履約義務是承諾隨時準備在客戶需要時為其提供健身服務,因此,該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務,并且該履約義務在會員的會籍期間內隨時間的流逝而被履行。因此,乙公司按照直線法確認收入,即每月應當確認收入為400元(4800÷12),截至2018年12月31日,乙公司應確認的收入為4000元(400×10)。

  如果客戶購買的是確定數量的服務,在未來12個月內,乙公司的履約義務是為客戶提供這100次健身服務,而不是隨時準備為其提供健身服務的承諾。所以,乙公司應當按照客戶已使用健身服務的次數確認收入。‍

  (三)成本法

  實務中,通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例(即,成本法)確定履約進度,累計實際發生的成本包括企業向客戶轉移商品過程中所發生的直接成本和間接成本,如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。在下列情形下,企業在采用成本法確定履約進度時,可能需要對已發生的成本進行適當的調整。以下兩種情況企業應該對履約進度進行調整:

  一是已發生的成本并未反映企業履行履約義務的進度。比方,企業生產效率低下等原因發生了非正常消耗,包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等,這些非正常消耗嚴重影響到商品成本核算,需要重新考慮履約進度,除非企業和客戶在訂立合時候已經預見會發生這些成本并將其包括在合同價款中,比方有些地區六月梅雨季,該地區生產的對防潮有要求商品的廠家就會將天氣、濕度等因素考慮進去,該類能夠可預見因素就不需重新考慮履約進度。

  二是已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例。如果企業已發生的成本與履約進度不成比例,企業在采用成本法時需要進行適當調整。當企業在合同開始日就能夠預期將滿足下列所有條件時,企業在采用成本法時不應包括該商品的成本,而是應當按照其成本金額確認收入:一是該商品不構成單項履約義務;二是客戶先取得該商品的控制權,之后才接受與之相關的服務;三是該商品的成本占預計總成本的比重較大;四是企業自第三方采購該商品,且未深入參與其設計和制造,對于包含該商品的履約義務而言企業是主要責任人。

  如當履約進度不能合理確定時,企業已經發生的成本預計能夠得到補償的,應當按照已經發生的成本金額確認收入,直到履約進度能夠合理確定為止。每一資產負債表日,企業應當對履約進度進行重新估計。當客觀環境發生變化時,企業也需要重新評估履約進度是否發生變化,以確保履約進度能夠反映履約情況的變化,該變化應當作為會計估計變更進行會計處理。

  【案例】2018年8月,果果公司與客戶簽訂合同,為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯,合同總金額為180萬元。果果公司預計的合同總成本為150萬元,其中包括電梯的采購成本90萬元。20×8年12月,果果公司將電梯運達施工現場并經過客戶驗收,客戶已取得對電梯的控制權,但是根據裝修進度,預計到2019年2月才會安裝該電梯。截至2018年12月,果果公司累計發生成本110萬元,其中包括支付給電梯供應商的采購成本90萬元以及因采購電梯發生的運輸和人工等相關成本20萬元。假定該裝修服務(包括安裝電梯)構成單項履約義務,并屬于在某一時段內履行的履約義務,果果公司是主要責任人,但不參與電梯的設計和制造;果果公司采用成本法確定履約進度。上述金額均不含增值稅。

  【分析】本例中,截至2018年12月,果果公司發生成本110萬元,該費用包括電梯采購成本90萬元,果果公司認為其已發生的成本和履約進度不成比例,因此需要對履約進度的計算作出調整,將電梯的采購成本排除在已發生成本和預計總成本之外。

  在該合同中,該電梯不構成單項履約義務,其成本相對于預計總成本而言是重大的,果果公司是主要負責人,但未參與該電梯的設計和制造;客戶先取得了電梯的控制權,隨后才接受與之相關的安裝服務。因此,果果公司在客戶取得該電梯控制權時,按照該電梯采購成本的金額確認轉讓電梯產生的收入。

  20×8年12月

  該合同的履約進度=(110-90)/(150-90)=33.33%

  應確認的收入=(180-90)×33.33%+90≈120(萬元)

  應確認的成本=(150-90)×33.33%+90≈110(萬元)

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