《企業會計準則第2號——長期股

時間:2019-10-28 01:15來源: 作者: 點擊:
一、總體要求 投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。企業對外進行的投資,可以有不同的分類。從性質上劃分,可以分為債權性投資與權益性投資等。權益性投資按對被投資單位的影響程度劃分,可以分為對子公司投資、對合營企業...
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  一、總體要求

  投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。企業對外進行的投資,可以有不同的分類。從性質上劃分,可以分為債權性投資與權益性投資等。權益性投資按對被投資單位的影響程度劃分,可以分為對子公司投資、對合營企業投資和對聯營企業投資等。

  《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下簡稱“本準則”)規范了符合條件的權益性投資的確認和計量。其他投資適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(以下簡稱“金融工具確認和計量準則”)等相關準則。

  長期股權投資準則規范的權益性投資不包括風險投資機構、共同基金以及類似主體(如投資連結保險產品)持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,這類金融資產即使符合持有待售條件也應繼續按金融工具確認和計量準則進行會計處理。投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資,應按照公允價值計量且其變動計入當期損益。長期股權投資的披露,適用《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》。

  一般而言,企業對外投資的法律形式要件都體現了其實質的投資意圖和性質。然而,在當前市場經濟條件下,企業投資模式日趨多元化,除傳統的純粹債權或者純粹權益投資外,不少企業的投資模式同時具備債權性投資和權益性投資的特點,增大了識別和判斷的難度。例如,A公司于2011年1月出資1.2億元對B合伙企業進行增資,增資后A公司持有B合伙企業30%的權益

  同時約定B合伙企業在2011年12月31日、2012年12月31日兩個時點分別以固定價格6000萬元和1.2億元向A公司贖回10%、20%的權益。上述交易從表面形式看為權益性投資,A公司辦理了正常的出資手續,符合法律上出資的形式要件。然而,從投資的性質而言,該投資并不具備權益性投資的普遍特征。上述A公司的投資在其出資之日,就約定了在固定的時間以固定的金額退出,退出時間也較短(全部退出日距初始投資日也僅有2年)。從風險角度分析,A公司實際上僅承擔了B合伙企業的信用風險而不是B合伙企業的經營風險,其交易實質更接近于A公司接受B合伙企業的權益作為質押物,向其提供資金并收取資金占用費,該投資的實質為債權性投資,應按照金融工具確認和計量準則等相關準則進行會計處理。

  二、關于適用范圍

  明確界定長期股權投資的范圍,是對長期股權投資進行正確確認、計量和報告的前提。根據長期股權投資準則規定,長期股權投資包括以下幾個方面:

  (一)投資方能夠對被投資單位實施控制的權益性投資,即對子公司投資。控制,是指投資方擁有對被投資單位的權力,通過參與被投資單位的相關活動而享有可變回報,并且有能力運用對被投資單位的權力影響其回報金額。關于控制和相關活動的理解及具體判斷,見《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“合并財務報表準則”)及其應用指南(2014)的相關內容。

  (二)投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產享有權利的權益性投資,即對合營企業投資。共同控制,是指按照相關約定對某項安排所共有的控制,并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。關于共同控制和合營企業的理解及具體判斷,見《企業會計準則第40號——合營安排》(以下簡稱“合營安排準則”)及其應用指南(2014)的相關內容。

  (三)投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資,即對聯營企業投資。重大影響,是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力,但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務中,較為常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表,通過在被投資單位財務和經營決策制定過程中的發言權實施重大影響。投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權時,一般認為對被投資單位具有重大影響,除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策,不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時,一方面應考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權股份,同時要考慮投資方及其他方持有的當期可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響,如被投資單位發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響。

  三、關于重大影響的判斷

  企業通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響:

  (一)在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。在這種情況下,由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表,并相應享有實質性的參與決策權,投資方可以通過該代表參與被投資單位財務和經營政策的制定,達到對被投資單位施加重大影響。

  (二)參與被投資單位財務和經營政策制定過程。這種情況下,在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見,從而可以對被投資單位施加重大影響。

  (三)與被投資單位之間發生重要交易。有關的交易因對被投資單位的日常經營具有重要性,進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產經營決策。

  (四)向被投資單位派出管理人員。在這種情況下,管理人員有權力主導被投資單位的相關活動,從而能夠對被投資單位施加重大影響。

  (五)向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產經營需要依賴投資方的技術或技術資料,表明投資方對被投資單位具有重大影響。

  存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影響。企業需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當的判斷。

  四、關于設置的相關會計科目的主要賬務處理

  企業應正確記錄和反映各項投資所發生的成本和損益。長期股權投資的會計處理,一般需要設置以下科目:

  (一)“長期股權投資”本科目核算企業持有的長期股權投資。

  本科目應當按照被投資單位進行明細核算。長期股權投資核算采用權益法的,應當分別“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合收益”、“其他權益變動”進行明細核算。

  長期股權投資的主要賬務處理。

  (1)企業合并形成的長期股權投資。

  同一控制下企業合并形成的長期股權投資,合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應在合并日按取得被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額,借記本科目(投資成本),按支付的合并對價的賬面價值,貸記或借記有關資產、負債科目,按其差額,貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目;如為借方差額,借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目,資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的,應依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。合并方以發行權益性證券作為合并對價的,應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表寧的賬面價值的份額,借記本科目(投資成本),按照發行股份的面值總額,貸記“股本”,按其差額,貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”;如為借方差額,借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目,資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的,應依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

  非同一控制下企業合并形成的長期股權投資,購買方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式等作為合并對價的,應在購買日按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定的合并成本,借記本科目(投資成本),按付出的合并對價的賬面價值,貸記或借記有關資產、負債科目,按發生的直接相關費用(如資產處置費用),貸記“銀行存款”等科目,按其差額,貸記“主營業務收入”、“營業外收入”、“投資收益”等科目或借記“管理費用”、“營業外支出”、“主營業務成本”等科目。購買方以發行權益性證券作為合并對價的,應在購買日按照發行的權益性證券的公允價值,借記本科目(投資成本),按照發行的權益性證券的面值總額,貸記“股本”,按其差額,貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”。企業為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用,應當于發生時借記“管理費用”科目,貸記“銀行存款”等科目。

  (2)以非企業合并方式形成的長期股權投資。

  以支付現金、非現金資產等其他方式取得的長期股權投資,應按現金、非現金貨幣性資產的公允價值或按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》的有關規定確定的初始投資成本,借記本科目,貸記“銀行存款”等科目,貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”等處置非現金資產相關的科目。

  (3)采用成本法核算的長期股權投資的處理。

  長期股權投資采用成本法核算的,應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分,借記“應收股利”科目,貸記“投資收益”科目。

  (4)采用權益法核算的長期股權投資的處理。

  企業的長期股權投資采用權益法核算的,應當分別下列情況進行處理:

  ①長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整已確認的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,應按其差額,借記本科目(投資成本),貸記“營業外收入”科目。

  ②資產負債表日,企業應按被投資單位實現的凈利潤(以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎計算)中企業享有的份額,借記本科目(損益調整),貸記“投資收益”科目。被投資單位發生凈虧損做相反的會計分錄,但以本科目的賬面價值減記至零為限;還需承擔的投資損失,應將其他實質上構成對被投資單位凈投資的“長期應收款”等的賬面價值減記至零為限;除按照以上步驟已確認的損失外,按照投資合同或協議約定將承擔的損失,確認為預計負債。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失,應在賬外備查登記。發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的,應按與上述相反的順序進行處理。

  取得長期股權投資后,被投資單位宣告發放現金股利或利潤時,企業計算應分得的部分,借記“應收股利”科目,貸記本科目(損益調整)。

  收到被投資單位發放的股票股利,不進行賬務處理,但應在備查簿中登記。

  ③發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的,企業計算應享有的份額,如有未確認投資損失的,應先彌補未確認的投資損失,彌補損失后仍有余額的,依次借記“長期應收款”科目和本科目(損益調整),貸記“投資收益”科目。

  ④被投資單位除凈損益、利潤分配以外的其他綜合收益變動和所有者權益的其他變動,企業按持股比例計算應享有的份額,借記本科目(其他綜合收益和其他權益變動),貸記“其他綜合收益”和“資本公積——其他資本公積”科目。

  (5)處置長期股權投資的處理。處置長期股權投資時,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,原已計提減值準備的,借記“長期股權投資減值準備”科目,按其賬面余額,貸記本科目,按尚未領取的現金股利或利潤,貸記“應收股利”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。

  處置采用權益法核算的長期股權投資時.應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎,對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉入當期損益的其他綜合收益,應按結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“其他綜合收益”科目的金額,借記或貸記“其他綜合收益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。

  處置采用權益法核算的長期股權投資時,還應按結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。

  4.本科目期末借方余額,反映企業長期股權投資的價值。

  (二)“長期股權投資減值準備”

  本科目核算企業長期股權投資發生減值時計提的減值準備。

  本科目應當按照被投資單位進行明細核算。

  資產負債表日,企業根據《企業會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱“資產減值準則”)確定長期股權投資發生減值的,按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,貸記本科目。

  處置長期股權投資時,應同時結轉己計提的長期股權投資減值準備。

  4.本科目期末貸方余額,反映企業已計提但尚未轉銷的長期股權投資減值準備。

  (三)“應收股利”本科目核算企業應收取的現金股利和應收取其他單位分配的利潤。

  本科目應當按照被投資單位進行明細核算。

  應收股利的主要賬務處理。

  (1)被投資單位宣告發放現金股利或利潤,按應歸本企業享有的金額,借記本科目,貸記“投資收益”或“長期股權投資——損益調整”科目。

  (2)收到現金股利或利潤,借記“銀行存款”等科目,貸記本科目。

  4.本科目期末借方余額,反映企業尚未收回的現金股利或利潤。

  (四)“投資收益”

  本科目核算企業根據長期股權投資準則確認的投資收益或投資損失。

  本科目應當按照投資項目進行明細核算。

  投資收益的主要賬務處理。

  (1)長期股權投資采用成本法核算的,企業應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分,借記“應收股利”科目,貸記本科目。

  (2)長期股權投資采用權益法核算的,資產負債表日,應按被投資單位實現的凈利潤(以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎計算)中企業享有的份額,借記“長期股權投資——損益調整”科目,貸記本科目。

  被投資單位發生虧損、分擔虧損份額未超過長期股權投資賬面價值或分擔虧損份額超過長期股權投資賬面價值而沖減實質上構成對被投資單位長期凈投資的,借記本科目,貸記“長期股權投資——損益調整”、“長期應收款”。除按照上述步驟已確認的損失外,按照投資合同或協議約定企業將承擔的損失,借記本科目,貸記“預計負債”。發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的,企業計算的應享有的份額,如有未確認投資損失的,應先彌補未確認的投資損失,彌補損失后仍有余額的,借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權投資——損益調整”等科目,貸記本科目。

  (3)處置長期股權投資時,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,原已計提減值準備的,借記“長期股權投資減值準備”科目,按其賬面余額,貸記“長期股權投資”科目,按尚未領取的現金股利或利潤,貸記“應收股利”科目,按其差額,貸記或借記本科目。

  處置采用權益法核算的長期股權投資時,應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎,對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉入當期損益的其他綜合收益,應按結轉長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“其他綜合收益”科目的金額,借記或貸記“其他綜合收益”科目,貸記或借記本科目。

  處置采用權益法核算的長期股權投資時,還應按結轉長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記本科目。

  4.期末,應將本科目余額轉入“本年利潤”科目,本科目結轉后應無余額。

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